Багато фінансових директора на невеликих підприємствах при побудові системи управлінського обліку інтуїтивно розуміють, що для цих цілей непогано було б пристосувати бухгалтерський облік. Адже бухгалтера систематично приймають до обліку документи, що відображають фінансово-господарські операції підприємства. І постає питання, як би їх працю використовувати не тільки «для потреб податкової інспекції», а й на благо фінансових служб підприємства.
Для початку фінансовому директору необхідно визначитися, що можна взяти з бухгалтерського обліку, а що не можна. Для забезпечення реалізації своїх функцій система управлінського обліку повинна складатися з наступних підсистем:
- Планування (бюджетування);
- Облік фактичних показників діяльності організації;
- Економічний аналіз.
Бухгалтерський ж облік являє собою систему збору, реєстрації та узагальнення інформації про факти господарської діяльності підприємства. Таким чином, можна зробити висновок, що область взаємодії даних систем може бути забезпечена тільки в одному - в об'єднанні обліку фактичної фінансової інформації про фінансово-господарської діяльності з боку управлінського обліку і процесів аналітичного і синтетичного обліку з боку бухгалтерського обліку. Це продемонстровано на Рис. 1.
Мал. 1. Області взаємодії системи бухгалтерського та управлінського обліку.
Таким чином, в подальшому в статті ми будемо розглядати управлінський облік тільки в частині обліку фактичної фінансової інформації про фінансово-господарської діяльності та використання для цих цілей даних бухгалтерського обліку.
Організація отримання інформації з бухгалтерського обліку дає ряд плюсів:
- немає необхідності враховувати інформацію про фінансово-господарської діяльності двічі: в бухгалтерському і управлінському обліку, що заощадить не тільки витрати на персонал, але і скоротить зайвий документообіг;
- -ісчезнут розбіжності між даними систем управлінського та бухгалтерського обліку, але якщо вони з'являться - буде легше пояснити причини їх виникнення;
- -немає необхідності інвестувати значні кошти в автоматизацію управлінського обліку; · дозволить зняти бар'єри між бухгалтерією і фінансовими службами компанії, досягти взаєморозуміння. Робота буде вестися в одному напрямку - створення єдиного інформаційного простору. Під цим розуміється повна «стикування» даних зведеної фінансової та виробничої звітності, що ведеться бухгалтерією, і даних оперативного обліку, що ведеться іншими управлінськими службами та структурними підрозділами.
У той же час, необхідно враховувати, що бухгалтерський облік має деякі недоліки, а саме:
- запізнювання відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій. Бухгалтер не зробить проводку, поки не отримає належним чином оформлений документ. У той же час постачальники різних послуг, таких як зв'язок, інтернет і т.п., виставляють рахунки із запізненням на 1-2 тижні. В цьому випадку, фінансовому директору необхідно оцінювати розмір таких витрат і робити відповідні коригування;
- не завжди вдається повною мірою реалізувати систему розноски операцій по аналітичним ознаками, необхідним для управлінського обліку. Часто для того, щоб правильно поставити аналітичні ознаки, необхідно в первинному документі вносити додаткову інформацію.
Тому фінансовому директору необхідно, в першу чергу, оцінити всі «за» і «проти». Нижче ми дамо рекомендації, як нівелювати негативні моменти і посилити позитивні.
Інтеграція бухгалтерського та управлінського обліку на увазі організацію аналітичних рахунків і проводок бухгалтерського обліку таким чином, щоб забезпечити необхідною інформацією управлінський облік.
Аналітика такої системи повинна бути достатньою для:
- зіставлення фактичних показників із запланованими, тобто узгоджуватися з підсистемою планування (бюджетування);
- проведення аналізу та прийняття управлінських рішень, тобто відповідати прийнятим в компанії методам управління і аналізу.
Наприклад, додатковими вимогами управлінського обліку до стандартних бухгалтерських операцій можуть бути:
- вимоги до більш високої деталізації номенклатурної групи при калькуляції собівартості;
- вимоги до більш високої деталізації статей витрат, ніж це необхідно для цілей формування бухгалтерської звітності;
- вимоги до більш високої точності в розподілі непрямих витрат;
- формування переліку місць виникнення витрат виходячи з розподілу сфер відповідальності персоналу;
- потреба у визначенні собівартості бізнес-процесів.
Схема роботи такого підходу показана на Рис. 2, де система управлінського обліку висуває вимоги до організації аналітичних рахунків бухгалтерського обліку та до деяких її операціями (наприклад, визначає способи розподілу непрямих витрат між об'єктами калькулювання).
Мал. 2. Інтегрована система бухгалтерського та управлінського обліку.
Принципова схема організації управлінського обліку на основі трансформації даних бухгалтерського обліку наведена на Рис. 3.
Мал. 3. Схема організації управлінського обліку на основі трансформації даних бухгалтерського обліку.
Дана схема полягає в наступному:
Всі відділи компанії первинні документи, що виникають в результаті здійснення господарської діяльності, передають в бухгалтерію, яка приймає їх до обліку і вводить в систему з необхідним рівнем аналітики. Таким чином, кожна операція реєструється один раз таким чином, щоб задовольняти вимогам обох систем.
Протягом і в кінці звітного періоду фахівці Відділу управлінського обліку (або іншого відділу, що виконує його функції), на основі даних системи бухгалтерського обліку та попередньої їх коригування для відповідності затвердженій Облікової політиці управлінського обліку складають управлінську звітність по компанії і її структурних підрозділах.
При цьому існують об'єктивні обмеження щодо коригування даних бухгалтерського обліку для відповідності вимогам Облікової політики управлінського обліку. У зв'язку з цим, положення Облікової політики управлінського обліку не повинні істотно відрізнятися від Облікової політики бухгалтерського обліку. Наприклад, буде скрутним зробити вартісну оцінку запасів в управлінському обліку відмінну від отриманої в бухгалтерському обліку.
Для побудови інтегрованої системи бухгалтерського та управлінського обліку необхідно:
1. розробити робочий план рахунків бухгалтерського обліку, що містить таку аналітику, яка є достатньою для формування управлінської звітності;
2. регламентувати основні бухгалтерські записи (проводки) так, щоб в результаті інформація відбивалася на виділених аналітичних рахунках відповідно до їх економічного змісту;
3. розробити процедуру трансформації даних бухгалтерського обліку для цілей управлінського.
Нижче наводиться опис кожного етапу окремо.
Розробка робочого плану рахунків
Розробка робочого плану рахунків полягає у визначенні субрахунків і аналітичних довідників для кожного рахунку бухгалтерського обліку.
Ми виділяємо два основні моменти, в залежності від яких буде будуватися новий план рахунків:
1. фінансова структура компанії, яка визначає мінімальний необхідний аналітичний розріз для класифікації місць виникнення витрат і доходів;
2. вимоги менеджменту до структури даних для прийняття управлінських рішень, в т.ч. і необхідний аналітичний розріз для складання фактичного виконання бюджетів.
Якщо з фінансовою структурою більш-менш зрозуміло, то для формування вимог менеджменту до структури даних необхідно виконати досить велику роботу. При цьому, для кожного менеджера, в залежності від його спеціалізації, можуть формуватися спеціальні вимоги для різних ділянок обліку. Наприклад, для відділу продажів необхідний облік по 62 рахунку за договорами, а також в розрізі аванси отримані / дебіторська заборгованість. Для казначейства аналітика грошових рахунків (50,51,52), як мінімум, повинна відповідати статтям платіжного календаря.
Також для однієї ділянки обліку можуть формуватися вимоги з урахуванням потреб різних менеджерів.
Можливі додаткові вимоги управлінського обліку до стандартно застосовуються в бухгалтерському обліку наведені в таблиці нижче.
Табл. 1. Можливі додаткові вимоги управлінського обліку до стандартно застосовуються в бухгалтерському обліку
приклад:
В сільськогосподарської компанії, що займається рослинництвом, на площі близько 5 тис. Гектар були визначені наступні вимоги по збору та аналізу інформації про витрати:
1. інформацію про собівартість кожної оброблюваної культури в сільськогосподарському році;
2. інформацію про витрати на обробіток культури по кожному полю (їх близько 100);
3. технологічних операцій (наприклад, культивація поклади гл.10-12см, культивація поклади гл.8-10 см, культивація пара, культивація передпосівна, сівши пшениці, сівба рапсу і т.д.);
4. послуг допоміжних підрозділів;
5. витрат загальновиробничого і управлінського персоналу.
Для цих цілей була застосована наступна аналітика по рахунках витрат:
Табл.2. Аналітика по рахунках витрат
Для кожного МВВ був визначений рахунок обліку витрат, і необхідна аналітика. Наприклад, для кожного поля, культури і технологічної операції відображаються наступні виробничі витрати:
- вартість матеріалів, списаних у виробництво (насіння, добрива, ЗЗР та ін.) - прямим способом;
- оплата праці працівникам основного виробництва в рослинництві - прямим способом;
- відрахування на соціальні потреби (ЄСП) - прямим способом;
- послуги машино-тракторного парку - ПММ і З / П механізаторів - прямим способом, інші витрати машино-тракторного парку - шляхом щомісячного розподілу;
- послуги сторонніх організацій - прямим способом; · інші прямі витрати на основне виробництво в рослинництві - прямим способом.
Також всі статті витрат по можливості були прямо віднесені на об'єкти калькулювання. Наприклад, в ремонтних майстернях організовано облік витрат за такими субрахунками:
- 23.1.1 - «Прямі витрати ремонтної майстерні»;
- 23.1.2 - «Загальноцехові витрати ремонтної майстерні».
На рахунку 23.1.1 враховуються витрати, які прямо можна віднести на кожну ремонтовану одиницю техніки (по інвентарному номеру):
- вартість матеріалів для проведення ремонтних робіт;
- оплата праці основних робітників з ремонту;
- відрахування на соціальні потреби (ЄСП);
- інші витрати, які безпосередньо можна віднести на ремонт конкретної одиниці техніки.
На рахунку 23.1.2 враховуються загальноцехові витрати ремонтної майстерні, які не можна віднести на конкретну одиницю ремонтованої техніки.
Витрати, накопичені на рахунку 23.1.2, розподіляються щомісячно на одиниці ремонтованої техніки субрахунка 23.1.1 пропорційно сумі прямих витрат на оплату праці персоналу, що виконує ремонтні роботи, ЄСП. В результаті закриття субрахунку 23.1.2., На субрахунку 23.1.1 формуються повні витрати ремонтної майстерні в розрізі кожного інвентарного номера ремонтованої техніки.
Регламентація основних бухгалтерських записів
На попередньому етапі була витроена аналітична структура в розрізі якої повинна відображатися інформація в бухгалтерському обліку.
Основна мета даного етапу - визначити логіку відображення операцій в бухгалтерському обліку, таким чином, щоб в результаті інформація відбивалася на виділених аналітичних і синтетичних рахунках відповідно до їх економічного змісту, визначеним згідно з вимоги управлінського обліку.
Основними особливостями, які найбільш характерно демонструють відміну відображення операцій в бухгалтерському обліку від вимог управлінської звітності, можуть бути:
- відображення розрахунків між підрозділами в рамках однієї юридичної особи;
- розподіл витрат;
- формування собівартості готової продукції / послуг.
приклад:
На малюнку нижче наведена схема формування собівартості кожного виду продукції.
Мал. 4. Схема формування собівартості.
Витрати по ремонту техніки збираються на рахунку 23.1 «Ремонтні майстерні». Після закінчення ремонту витрати списуються на інші витратні рахунки відповідно до приналежністю ремонтованої техніки, наприклад, машинно-тракторних парк. При цьому, шляхом прямого віднесення на кожну одиницю техніки всіх витрат по ремонту можна визначити повну собівартість ремонту техніки, мати історію ремонтів по кожній одиниці техніки, контролювати витрати.
У свою чергу, на рахунку 23.3 «машинотракторного парку» витрати на ПММ, З / П механізаторів, матеріали, витрати на послуги з ремонту техніки ведеться в розрізі кожної одиниці техніки, що дозволяє коректно визначити собівартість послуг машинотракторного парку, оцінити витрати на експлуатацію кожної одиниці техніки. Останнє буде особливо корисним, коли при складанні інвестиційної програми постане питання про те, техніку якої фірми купувати.
Ті витрати, які не можна прямо віднести на експлуатований одиницю техніки відносяться до цехової і розподіляються щомісячно на одиниці техніки пропорційно сумі прямих витрат з / п, ЄСП і ПММ.
Рахунок 23.3 закривається на ті підрозділи, де проводилися роботи машинотракторного парку, наприклад, на основне виробництво. При тому рахунок закривається в два етапи:
1. безпосередньо при введенні в систему подорожнього (Дисконтного) листа прямі витрати заробітної плати, ЄСП і ПММ в розмірі фактично нарахованої сумівідносяться на статті «З / П МТП», «ЄСП МТП» та «ПММ МТП» відповідного витратного рахунку;
2. щомісяця інші статті витрат в розмірі фактично нарахованої сумівідносяться на відповідні витратні рахунки пропорційно фактично відпрацьованим машино-годинах за статтею «Інші МТП».
Витрати основного виробництва враховуються за кожною номенклатурою, полю і технологічної операції. При цьому, витрати на оплату праці відносяться прямо відповідно Нарядом на відрядну роботу, матеріальні витрати на насіння, добрива та ЗЗР відносяться прямо відповідно до Акту списання. Витрати на послуги машино-тракторного парку (тракторів, комбайнів) відображаються в кореспонденції з рахунком 23.3 «машинотракторного парку» наступним чином: ПММ і заробітна плата (разом з ЄСП) - прямо в обліковий лист тракториста-машиніста, інші витрати машинотракторного парку відносяться пропорційно відпрацьованим машино-годинах (як описано вище).
Такий облік витрат дозволяє розрахувати собівартість готової продукції, визначити вартість кожної технологічної операції і порівнювати її між полями, а також з аналогічними господарствами, розуміти економіку кожного поля.
Аналогічним чином було визначено механізм формування і розподілу витрат для всіх місць виникнення витрат.
Таким чином, була прописана логіка формування і розподілу витрат за об'єктами калькулювання в залежності від виду діяльності центру витрат і управлінської необхідності.
Розробка процедур трансформації даних бухгалтерського обліку для цілей управлінського
При організації бухгалтерського обліку відповідно до описаних вище правил в кінці звітного періоду на рахунках накопичиться інформація для складання управлінської звітності, в т.ч. про фактичне виконання бюджетів.
Для кожної форми управлінської звітності необхідно прописати правила отримання інформації з даних бухгалтерського обліку: визначити, які обороти (дебетові чи кредитові) або яке сальдо необхідно взяти для отримання фактичних даних.
Наприклад, для складання звітів про фактичне виконання бюджетів можуть застосовуватися наступна схема.
Табл. 3. Отримання звітів по бюджетах з даних бухгалтерського обліку
Також на підставі даних бухгалтерського обліку можна складати оперативні звіти. Для цього необхідно описати і забезпечити чітку схему документообігу, яка дозволила б оперативно відображати інформацію в бухгалтерському обліку.
приклад:
На даному підприємстві була необхідність оперативного відстеження обсягів виконання польових робіт. Так, наприклад, посівна проходить за 5-7 днів, при цьому роботи ведуться цілодобово. Оперативність інформації про виконані обсяги, витрати насіння і зручніше повинна бути дуже високою. Для цих цілей була використана бухгалтерська програма.
Була розроблена чітка схема документообігу, коли кожна бригада після закінчення зміни в обов'язковому порядку заповнювала Облікові листи трактористів-машиністів і доставляла в бухгалтерію. В бухгалтерській програмі шляхом введення первинних документів оперативно відбивалася наступна інформація:
- обсяги виконаних робіт в гектарах в розрізі полів (можна розрахувати відсоток виконання плану, відхилення від графіка);
- ОБСЯГИ витрати насіння, добрив и ЗЗР в натуральних Показники. Розрахунок вартісних показників проводиться пізніше, коли надходили всі первинні документи із закупівлі насіння, добрив і ЗЗР.
Така схема дозволила не тільки оперативно керівництву отримувати необхідну інформацію, то і значно скоротити трудовитрати на введення інформації.
Практичні аспекти інтеграції фінансового та управлінського обліку
Вище було наведено опис того, як повинна бути побудована облікова система, для забезпечення відображення в ній даних, можливих для використання як бухгалтерського, так і управлінського обліку.
Однак на практиці, як правило, недостатньо правильних методичних підходів до організації системи обліку, тобто аналітики рахунків, правил відображення операцій і т.п. Необхідно, щоб в бухгалтерію надходила інформація в такому вигляді, щоб її легко можна було б ввести в систему в необхідному форматі.
Іншими словами, заходи щодо інтеграції систем повинні супроводжуватися не тільки аналізом, які аналітики необхідно додати до рахунків, а й також детальним опрацюванням питань забезпечення бухгалтера, який здійснює проводку, необхідною інформацією для безперешкодного визначення даної ознаки при введенні документа в систему.
Наприклад, їли є аналітичний ознака «найменування ЦФО», то з первинного документа має однозначно слідувати за яким ЦФО проводиться операція. На практиці це не завжди дотримується, що призводить до складнощів введення операції, значного збільшення трудомісткості обліку і навантаження на бухгалтерів. Саме ця обставина, як правило, і лякає головних бухгалтерів, коли заходить розмова про інтеграцію бухгалтерського обліку з управлінським, що супроводжується опором або категоричною відмовою.
Опір може бути пов'язано не тільки з консерватизмом працівників бухгалтерських служб, а й нерозумінням важливості даної проблеми працівниками фінансових та економічних служб, які вважають достатнім просто відкрити додатковий субрахунок або аналітичний ознака до рахунку.
Для вирішення даної проблеми пропонується використовувати класифікатори та кодифікатори об'єктів обліку, наприклад такі:
- класифікатор центрів відповідальності;
- класифікатор видів продукції;
- класифікатор матеріалів; класифікатор виробничих витрат;
- класифікатор загальновиробничих витрат;
- класифікатор загальногосподарських витрат;
- класифікатор проектів; класифікатор об'єктів інвестування;
- класифікатор надходження і витрачання грошових коштів.
Використовуючи, наприклад, класифікатор матеріалів з використанням системи кодів можна домогтися однозначного тлумачення, який матеріал закуповується, відпускається у виробництво. Використовувані у виробництві словесні скорочення найменування матеріалів можуть бути зрозумілі тільки майстру. При попаданні документа в бухгалтерію, бухгалтер, який запроваджує в систему документ, може некоректно вказати найменування матеріалу, що призведе до помилок в обліку. У разі, якщо ж до відповідного назвою було б зазначено код даного матеріалу, то швидкість і точність врахованого процесу значно б зросла.
Далі, необхідно забезпечити, щоб первинний документ містив в собі всю необхідну інформацію для занесення в систему і вказівкою всіх аналітичних ознак. Наприклад, якщо 51 рахунок має аналітичний ознака «статті доходів і витрат», а також «найменування ЦФО», то недостатньо буде, якщо на платіжному документі буде стояти тільки те, за що здійснюється платіж. Необхідно вказати код статті витрат і код підрозділу (ЦФО), що здійснює платіж.
Такий порядок повинен бути закріплений внутрішніми регламентуючими документами.
Важливим позитивним моментом є те, що це значно спрощує перенесення даних в систему управлінського обліку. Саме використання єдиних класифікаторів і кодів об'єктів обліку є основоположним при інтеграції бухгалтерського та управлінського обліку.