Консолідована звітність сприймається часто як зведена звітність, дані якої формуються складанням однойменних показників. Однак методологія консолідації визначається не арифметичними діями, а економічною сутністю бізнесу. Укрупнення компаній за рахунок злиттів і придбань, організація регіональних мереж, залучення інвестицій і вихід на фондові ринки - все вимагає прозорості. Консолідована звітність виконує роль інформаційної бази для прийняття управлінських рішень в компаніях зі складною структурою, що об'єднує в своєму складі кілька юридичних осіб і з різними часом напрямками діяльності.
Закону немає, але є Наказ
Методики проведення консолідації по РСБУ і МСФО відрізняються між собою, хоча використовують в основному одну і ту ж термінологію. Вітчизняні компанії, як правило, готують свою звітність за вимогами російського обліку і в подальшому при необхідності трансформують її відповідно до МСФЗ.
У російському законодавстві відсутній будь-який документ, що визначає порядок складання, подання та публікації консолідованої фінансової звітності. Немає і відповідного бухгалтерського стандарту. Федеральний закон «Про консолідованої фінансової звітності» поки не прийнято і має статус проекту.
є лише Наказ Мінфіну Росії від 30.12.96 №112 «Про методичні рекомендації щодо складання та подання зведеної бухгалтерської звітності», який дає розшифровку основних понять і принципів її складання. У ньому говориться, що бухгалтерська звітність дочірнього товариства об'єднується в зведену бухгалтерську звітність при виконанні наступних умов:
- головна організація володіє більш ніж 50% голосуючих акцій акціонерного товариства або більш ніж 50% статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю;
- головна організація має можливість визначати рішення, що приймаються дочірнім суспільством, на підставі договору, укладеного між дочірнім суспільством і головною організацією;
- в разі наявності у головної організації інших способів визначення рішень, прийнятих дочірнім суспільством.
Зовсім суспільства включаються до зведеного звітність за умови, якщо головна організація має більше 20% голосуючих акцій акціонерного товариства або більше 20% статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю.
Однак в Наказі нічого не говориться, наприклад, про спосіб розрахунку нереалізованого прибутку або застосуванні методу пропорційної консолідації. Фахівці компаній змушені розробляти власні методики, спираючись на Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), або використовувати спеціалізовані інформаційні системи для формування зведеної або консолідованої звітності.
Група компаній
Консолідована звітність складається, коли кілька видів діяльності не об'єднуються в одній компанії, а реалізуються окремими компаніями. Кожна при цьому залишається самостійною юридичною особою. У цьому випадку говорять, що консолідована звітність складається для групи компаній.
Наприклад, одна компанія володіє акціями іншої в кількості, достатній для володіння більшістю голосів на акціонерних зборах. Це означає, що вона може приймати будь-які рішення по відношенню до іншої компанії, тобто головний (материнська) компанія має право і можливість контролювати бізнес другий (дочірньої) компанії.
Головний (материнська) компанія і всі її дочірні структури утворюють групу, що знаходиться під контролем материнської компанії.
У загальному випадку контроль визначається як здатність головного (материнської) компанії управляти фінансовою та операційною політикою дочірнього підприємства з метою отримання певних економічних вигод. А для цього складається консолідована звітність, так як інтерес представляє фінансовий стан групи в цілому. Зазвичай консолідацію проводить головна компанія. Але із загальних правил бувають і винятки, коли головна компанія сама знаходиться в повній або практично повної (більше 90%) власності іншої компанії.
Консолідація фінансової звітності передбачає збір інформації з дочірніх структур, її обробку за допомогою проведення специфічних розрахунків з урахуванням додаткової інформації в певній послідовності.
Виняток внутрішньогрупових операцій (оборотів)
З консолідованої звітності виключаються всі показники, що характеризують внутрішньо групові операції. Наприклад, одна з компаній групи продає товари іншій компанії тієї ж групи. Кожна з компаній відображає ці операції в своїх балансі і звітах про прибутки і збитки.
Однак з позиції групи як єдиного цілого ніякого продажу не було, а тільки переміщення ресурсів (запасів, продукції) з однієї структури в іншу.
Тому всі параметри угоди між двома дочірніми компаніями повинні бути виключені з консолідованої звітності, але зберегтися в звітах кожної з них. Така процедура виключення внутрішньогрупових операцій (оборотів) називається елімінування.
Розрахунок накопиченого капіталу
У російській практиці цей розрахунок не проводиться. А по МСФО в консолідовану звітність включається повністю капітал материнської компанії. Для дочірніх же компаній цього робити не слід, так як частина їх капіталу вже увійшла в звітність. Щоб уникнути подвійного рахунку в консолідований звіт включають тільки ту накопичену прибуток, яка сформувалася після дати придбання і належить головній компанії.
Крім того, при консолідації з'являється гудвіл - різниця між вартістю бізнесу в цілому і агрегированной величиною його ідентифікованих чистих активів, оцінених за справедливою вартістю. Це якась додаткова економічна вигода компанії до її прибутку, яка виникає завдяки бренду, прогресивної організації праці і кваліфікації співробітників, ділової репутації.
Гудвіл розраховується за станом на момент придбання і є в російському обліку амортизуються. У відповідності зі стандартами МСФЗ (IFRS 3.54 і IAS 38.107) гудвіл не амортизується, а враховується за фактичною вартістю з урахуванням збитків від знецінення.
У консолідованої звітності повинна бути відображена і частка меншості - міноритарних акціонерів. Вона розраховується множенням вартості чистих активів дочірньої компанії на частку володіння міноритаріїв. Виділення частки меншості відбувається і при формуванні консолідованого звіту про прибутки і збитки. В цьому випадку перш за все розраховується консолідований прибуток після оподаткування, а потім (в окремому розділі звіту) показується, яка її частина належить материнської компанії, а яка - міноритарним акціонерам.
Автоматизація процесу
Формування консолідованої звітності являє собою досить трудомісткий процес. Тому доцільно використання інформаційних систем.
Як правило, компанії, що входять в групу, використовують у своїй діяльності різні облікові та управлінські системи. Тому видається більш доцільним не перекладати їх на єдину систему, а використовувати для збору інформації з місць, її обробки і формування зведеної (консолідованої) звітності в цілому по групі спеціальні програмно-методичні рішення.
Для цих цілей можна застосувати систему «1С: Консолідація 8», яка забезпечує збір, обробку та подання до єдиному форматі фінансової інформації всіх дочірніх і залежних компаній, дозволяючи застосовувати необхідну методологію і враховувати вимоги міжнародних стандартів.
При цьому звірка внутрішньогрупових оборотів, їх елімінація, виконання коригувальних проводок та інших операцій здійснюються в автоматичному режимі.
Крім того, вітчизняні підприємства ведуть облік і готують звітність відповідно до РСБО. Методологія, закладена в програмне рішення, дозволяє зведену звітність для групи компаній формувати також згідно РСБО та наказом №112 (Див. Схему 1). Однак є можливість не тільки врахувати при цьому вимоги МЦФО, але і в подальшому трансформувати зведену звітність в консолідовану.
Алгоритм формування консолідованої звітності по РСБУ
Алгоритм проведення консолідації можна описати у вигляді наступних кроків:
- отримати від дочірніх залежних товариств (ДЗО) регламентовану звітність і спеціальні форми, що розкривають внутрішньо групові обертів (ВГО) дочірніх компаній;
- здійснити перевірку вхідної інформації на несуперечливість щодо минулих періодів і перехресну перевірку вхідної звітності (наприклад, відповідність балансу звіту про прибутки і збитки). Здійснити звірку звітів по внутрішньогрупових операцій;
- провести коригування. Відняти від показників звітності підприємств дані, які виникли через внутрішньогрупових операцій і які треба виключити з консолідованої звітності (якщо мають місце випадки, пов'язані з залежними товариствами, спільною діяльністю або наявністю міноритарних акціонерів, також необхідні спеціальні коригування);
- провести розрахунок нереалізованого прибутку, що припадає на залишок активів;
- звітність, очищену від ВГО, підсумовувати по рядках та отримати консолідовану звітність;
- виконати перевірку отриманої консолідованої звітності.
Інформація від дочірніх і залежних компаній
При проведенні консолідації велика увага приділяється звітів про ВГО, наданих дочірніми організаціями. Серед них:
- Типові форми звітності (1-5) згідно ПБО 4/99 «Бухгалтерська звітність організації» .
- Звіти про внутрішньогрупових оборотах:
- про рух ресурсів за період;
- про заборгованості всередині групи;
- про інвестиції всередині групи та дивіденди;
- про реалізацію і отримання інших доходів всередині групи;
- про придбання всередині групи;
- про рух грошових коштів всередині групи.
Хоча в системі закладені форми звітів, є можливість самостійно розробляти нові форми і змінювати наявні.
звірка
Щоб виключити ВГО, необхідно здійснити перехресну, зустрічну перевірку показників внутрішньогрупових оборотів в звітах кожної компанії, що входить в групу.
При цьому можуть виявитися розбіжності. Наприклад, одні і ті ж ВГО представлені в звітах дочірніх компаній різними сумами або в однієї з компаній даний оборот зазначений як внутрішній, а в звітності інший цей факт не знайшов відображення.
Звірка ВГО (див. Табл.) Є необхідною контрольної процедурою. Здійснюється вона автоматично шляхом зіставлення даних дочірніх компаній:
- про реалізацію товарів, робіт і послуг всередині групи, отриманні інших доходів від внутрішньогрупових операцій (з «Звітів про реалізацію і отримання інших доходів всередині групи») і даних про придбання товарів, робіт і послуг всередині групи і інші витрати від внутрішньогрупових операцій (зі звітів контрагентів про придбання всередині групи);
- про дебіторську та кредиторську заборгованість між підприємствами групи (на підставі даних «Звітів про заборгованості всередині групи» - по окремим категоріям заборгованостей, в тому числі за виданими і отриманими позиками, причому останні включаються в розрахунок без урахування нарахованих до сплати відсотків);
- про оплати грошовими коштами всередині групи і про надходження грошових коштів всередині групи (на підставі даних звітів про рух грошових коштів всередині групи);
- про нараховані до отримання та сплати дивіденди всередині групи (за даними «Звітів про інвестиції всередині групи і дивіденди»);
- про наявність інвестицій всередині групи в звітності інвесторів і даних про вклади підприємств групи в статутний капітал - за звітами їх контрагентів ( «Звіти про інвестиції всередині групи і дивіденди»).
При цьому по кожній позиції можна отримати додатковий звіт-розкриття, який показує, через звітності якій компанії виникла розбіжність даних.
врегулювання ВГО
Ця процедура являє собою прийняття рішення на користь тієї чи іншої суми ВГО, яка вважається обгрунтованою і вірною. Для цього необхідно з'ясувати причини розбіжностей, виправити в вихідному звіті дані і провести звірку заново або внести коригування даних в звіт про звірку даних, в розкриття відповідних показників.
Другий варіант при великій кількості вихідних звітів і порівняно невеликому відсотку розбіжностей представляється більш привабливим.
Звіт з звіреними даними необхідно зберегти, встановивши йому статус «Підготовлено» (або «Затверджено»).
Розрахунок нереалізованого прибутку
Нереалізований прибуток (НРП) - це прибуток від внутрішньогрупової операції, яка призводить до підвищення вартості активів в звітності дочірніх компаній на кінець звітного періоду. Для групи в цілому ці операції є переміщенням ресурсів, тоді як з точки зору окремої компанії є реалізацією або придбання активів (див. Схему 2).
Розрахунок нереалізованого прибутку (збитку) від внутрішньогрупових операцій, що припадає на залишок активів на кінець звітного періоду і підлягає виключенню з консолідованої звітності, провадиться по кожній компанії групи, для якого в якості методу консолідації вказана «Повна консолідація». Сам розрахунок проводиться в два етапи.
На першому етапі виконуються введення і зіставлення даних продавців товарів, робіт і послуг про прибуток (збиток) від операцій внутрішньогрупової реалізації (ця інформація міститься в «Звіті про реалізацію і отримання інших доходів всередині групи») з даними покупців про придбання відповідних товарів, робіт і послуг (з «Звітів про придбання всередині групи»).
Аналітичні дані по прибутку (збитку) від внутрішньогрупових операцій вводяться з деталізацією по контрагентам і показниками - окремо по матеріальних цінностей, окремо по роботах і послуг.
Далі проводиться безпосередній розрахунок нереалізованого прибутку (збитку) від внутрішньогрупових операцій на кінець звітного періоду за видами активів:
- незавершені капітальні вкладення;
- основні засоби;
- Сировина і матеріали;
- товари;
- витрати майбутніх періодів;
- залишок незавершеного виробництва;
- готова продукція;
- товари відвантажені.
Методика розрахунку нереалізованого прибутку активів не регламентована російським законодавством. Тому розрахунок НРП здійснюється послідовно по руху активів з урахуванням типовий послідовності їх трансформації.
Так, сировину і матеріали можуть використовуватися як на виробництві (тобто трансформуватися спочатку в витрати по незавершеному виробництву, потім в готову продукцію, потім в товари відвантажені), так і в будівництві (їх вартість може ставитися до складу капітальних вкладень, потім - до складу Основних коштів).
Тому розрахунок нереалізованого прибутку від ВГО, що припадає на залишок матеріалів, проводиться першим, і тільки потім вже обраховуються капітальні вкладення, основні засоби та т. Д.
Залишки нереалізованої прибутку від ВГО в активах на початок періоду виходять з аналогічного звіту за попередній період.
елімінація
На етапі елімінування ВГО в програмі заповнюється звіт «Виведення результатів внутрішньогрупових операцій» на основі даних, які пройшли попередню звірку. При цьому автоматично проводиться повторна перевірка розбіжностей, зокрема, по кредиторської та дебіторської заборгованості, доходах і видатках, руху матеріальних і грошових ресурсів між компаніями групи.
У разі наявності міноритаріїв або залежних товариств, щодо яких група в особі головного (керуючої) компанії виступає інвестором, перевіряються коригування за часткою меншості і по пайовій участі.
Дані про елімінації внутрішньогрупових операцій в подальшому використовуються для побудови звітних форм по елімінує організаційної одиниці: балансу, звіту про прибутки і збитки, звіту про рух грошових коштів, звіту про рух капіталу. У них через підрядник вказані ті показники, які були виключені в процесі формування консолідованої звітності.
Дані в звітах по Елімінується організаціям позначені як мінусові, так як при формуванні консолідованої звітності вони віднімаються при порядковому підсумовуванні. Віднесення коригувань на спеціальні Елімінується організаційні одиниці дозволяє підвищити наочність коригувань і аудируемой звітності.
безпосередньо консолідація
Консолідована звітність формується за допомогою спеціального алгоритму консолідації периметра, суть якого полягає в наступному:
- виробляється порядкове підсумовування відповідних показників звітності підприємств, для яких передбачена повна консолідація, і «елімінує» компанії (тобто консолідаційних коригувань);
- показники звітності організацій, за якими передбачена консолідація за методом пайової участі, в консолідовану звітність не включаються (коригування вартості інвестицій в такі підприємства враховується через «Елімінується» компанію (через спеціальну процедуру коригувань);
- показники звітності організацій, за якими передбачена пропорційна консолідація, включаються до звіту пропорційно відсотку контролю групи над цим підприємством.
Таким чином, логічний алгоритм роботи програми при консолідації бухгалтерської звітності відповідає алгоритму, логіці процесу консолідації.
Трансформація та консолідація по МСФЗ
Звітність, складена за російськими правилами бухгалтерського обліку, не містить всієї необхідної інформації, її дані непорівнянні за багатьма параметрами зі звітністю іноземних компаній, що перешкоджає інвесторам прийняття обґрунтованих економічних рішень.
У спеціалізовану систему «1С: Консолідація 8 ПРОФ» вбудована методологія трансформації, яка містить комплект вихідних, трансформаційних і підсумкових форм, що забезпечують підготовку звітності відповідно до МСФЗ. Модель включає більше 60 трансформаційних коригувань, що відображають типові відмінності між обліковими політиками РСБО та МСФЗ. Важливим моментом трансформації звітності є аналіз застосованої облікової політики та можливість задати її основні параметри.