Перш за все визначимося з суттю і призначенням консервації основних засобів.
«Консерваційні» заходи
Консервація основних засобів - це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більше трьох років) зберігання основних засобів (ОС) підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування ( п. 2 Положення № 1183 ).
З першим висновком все ясно *. А ось на другому слід трохи зупинитися. Дійсно, навіщо виводити з експлуатації повністю придатні до використання активи? Справа в тому, що витрати на придбання ОЗ за допомогою амортизації або формують собівартість продукції, або зменшують фінансовий результат.
Оскільки фактично в господарській діяльності такі активи не використовуються, то без їх консервації була б можливою завищення собівартості продукції. Тобто консервації ОС вимагає принцип обачності.
ОС - це зазвичай цінні і досить об'ємні активи. А тому їх консервація потребує цілого комплексу спеціальних заходів. Положення № 1183 докладно описує цей порядок **. Тому ми зупинимося лише на основних етапах підприємства, який прийняв рішення законсервувати свої ОС. Розглянемо їх у вигляді схеми на малюнку (с. 16).
А тепер перейдемо безпосередньо до облікових моментів.
Бухгалтерський облік
Документальне оформлення. Почнемо з документального оформлення консервації. повторимося:
Зрозуміло, що з посиланням на техніко-економічне обґрунтування. Також поряд з наказом важливими документами є рішення «лепьохіна» комісії і власне акт про прийом об'єкта ОЗ на консервацію.
Що стосується першого документа, то це акт за формою, наведеною в додатку 1 до Положення № 1183 , Який одночасно фіксує і стверджує рішення «лепьохіна» комісії. На нього доцільно послатися і в наказі керівника про консервацію ОС. А актом про прийом на консервацію, як ми вже говорили, може бути звичайний Акт по ф. № ОС-1.
Додамо до цього ще одну особливість документального оформлення. Стосується вона інвентарних карток (ф. № ОС-6). Ви, звичайно, знаєте, що Методрекомендації № 561 (пор. 025069200) рекомендують розташовувати інвентарні картки в картотеці бухгалтерії по групам ОС. Так ось, на період консервації інвентарні картки законсервованих ОС рекомендується виділити в окрему групу ( п. 9 Методрекомендацій № 561 ). Як і інвентарні картки тих ОС, які тимчасово не експлуатуються з інших причин (капітальний ремонт, реконструкція та інше поліпшення).
Законсервовані об'єкти ОС. Власне вищевказану обставину (і не тільки воно) обумовлює особливості бухобліку законсервованих ОС. До консервації вони обліковувалися на рахунку 10 «Основні засоби», а їх амортизація - на субрахунку 131 «Знос основних засобів». Ні, ви не думайте: на період консервації такі ОС не потрібно виводити зі складу ОС. Вони як і раніше будуть враховуватися на рахунку 10, а їх вартість буде входити в рядок 1010 Балансу.
Але в той же час необхідно забезпечити відокремлений облік таких ОС, показати, що вони тепер не беруть участі у виробничо-господарському процесі. Для цього для об'єктів ОЗ, що знаходяться в експлуатації, і законсервованих об'єктів ОС доцільно ввести окремі аналітичні рахунки четвертого рівня. Причому вводити їх потрібно як до відповідних субрахунків рахунку 10, так і в і субрахунок 131.
Такий окремий облік має практичну користь. Він дозволить легко отримати інформацію про залишкову вартість що тимчасово не використовуються ОС (в тому числі що знаходяться на консервації). Нагадаємо, що така інформація обов'язково наводиться в примітках до фінансової звітності ( п.п. 37.5 П (С) БО 7 ).
Завдяки запропонованому відокремленому обліку безпосередньо в облікових регістрах будуть сформовані показники, яких вимагає вищенаведена норма П (С) БО 7 . Ці показники відображаються в спеціальній рядку 263 розділу II «Основні засоби» форми № 5 «Примітки до річної фінансової звітності». Рядок ця так і називається «залішкова ВАРТІСТЬ основних засобів, что тимчасово НЕ Використовують (консервація, реконструкція ТОЩО)».
Ну, а тепер, мабуть, головне.
Відбувається це починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт ОЗ перевели на консервацію. Відповідно відновлюють амортизацію після розконсервації аналогічним способом - починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта в експлуатацію ( п. 29 П (С) БО 7 ).
У той же час, якщо у вас виробничий метод амортизації тих ОС, які ви консервуєте, правила амортизації інші. А саме: ви припиняєте її нараховувати безпосередньо з дати, наступної за датою виведення об'єкта ОЗ з експлуатації (переведення на консервацію). Відповідно і відновлюєте амортизацію ви також безпосередньо з дати, наступної за датою, на яку об'єкт ОС став придатним для корисного використання, тобто розконсервації ( п. 29 П (С) БО 7 ).
Ніяких інших особливостей відображення власне законсервованих об'єктів ОС у фінансовій звітності не передбачено.
Витрати на консервацію. Можливо, ви запитаєте, а як бути з витратами на консервацію? Вони часом можуть бути досить значними. Такі витрати розглядаються як витрати, що підтримують об'єкт ОС в робочому стані. У нашому випадку - забезпечують збереження об'єкта ОЗ і отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання ( п. 15 П (С) БО 7 ).
З цього міркування зрозуміло, що витрати на консервацію ОС не капіталізуються. Простіше кажучи, їх не включають до первісної вартості законсервованих ОС. А ось прямих вказівок, куди конкретно відносити ці витрати, П (С) БО 7 не дає.
На нашу думку, такі витрати слід відносити до складу інших витрат (субрахунок 977 «Інші витрати діяльності»). Ці витрати відносяться до законсервованим об'єктах, тобто до тих, які тимчасово не беруть участі у виробничій (операційній) діяльності підприємства. Аналогічну позицію озвучив Мінфін в листі від 24.04.2009 р № 31-34000-20-10 / 11663 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 43, с. 6.
Амортизація капітальних витрат на консервацію. Як ми вже сказали, витрати на консервацію відносяться до поточних витрат. Але з цього правила є винятки. Наприклад, якщо спеціально для консервації громіздкого обладнання зводиться будівля або ж для консервації будівлі воно обносять спеціальними лісами. Зрозуміло, що за вартістю і масштабом це вже не будуть поточні інші витрати. Це будуть капітальні витрати, які спочатку будуть групуватися на рахунку 15, а потім потраплять відповідно до субрахунка 103 «Будинки і споруди» і субрахунок 113 «Тимчасові (нетитульні) споруди».
Як бачите, такі витрати самі формують об'єкти ОС. Амортизація таких ОС також буде відображатися за участю субрахунка 977. Тобто проводкою Дт 977 - Кт 131, 132.
Ремонт законсервованих ОС. Часто буває так, що підприємства використовують консервацію ОС для того, щоб їх ремонтувати. Ну, щоб потім ще раз не виводити з експлуатації спеціально для ремонту. Це нормально і не заборонено.
Бухоблік ремонту для законсервованих ОС нічим не відрізняється від бухобліку звичайного ремонту. Тобто керуємося пп. 14, 15 П (С) БО 7 . Відповідно, витрати на поточний ремонт законсервованих ОС відносимо до складу поточних витрат. Оскільки йдеться про законсервованих ОС - використовуємо всі той же субрахунок 977. А ось на суму ремонту, поліпшує ОС (капремонт), - збільшуємо балансову вартість законсервованого ОС. Відповідно, після розконсервації ОС будуть амортизуватися вже виходячи зі збільшеної балансової вартості. Якщо поліпшення значне - при розконсервації доцільно переглянути також строк корисного використання ОС.
У будь-якому випадку рекомендуємо окремо обумовлювати підхід до ремонту законсервованих ОС в наказі про облікову політику.
Зміст законсервованих ОС і їх розконсервування. Об'єкти ОС на час консервації повинні бути приведені в стан, що забезпечує збереження технологічного обладнання, будівель і споруд, а також безпеку технічного персоналу і населення, охорону навколишнього середовища ( п. 8 Положення № 1183 ). Але такий стан мало забезпечити безпосередньо в процесі консервації. Його, як правило, потрібно підтримувати і протягом всього терміну консервації. Наприклад, потрібно підтримувати режим належної температури і вологості в приміщенні, де на період консервації знаходиться законсервоване обладнання. Як враховувати ці витрати?
На нашу думку, такі витрати, як і власне витрати на консервацію, потрібно розглядати як витрати на підтримку законсервованого об'єкта ОЗ в робочому стані ( п. 14 П (С) БО 7 ). До цього підштовхує, зокрема, і п. 2 Положення № 1183 . І відображати в бухобліку так само - із застосуванням субрахунку 977.
Що ж, після такого великого міркування про бухоблік законсервованих ОС - скажемо кілька слів про облік податкових зобов'язань.
Податок на прибуток
Ще кілька місяців тому, кажучи про податковоприбутковому нюансах консервації ОЗ, ми б могли дозволити собі не менш велике міркування, ніж вищевказане Бухоблікові. Якщо бажаєте згадати, яким був податково-прибутковий облік консервації ОЗ зовсім недавно - просимо до нашої статті в «Податки та бухгалтерський облік», 2014 року, № 46, с. 20.
Але зараз настали нові часи. І розд. ІІІ ПКУ тільки лаконічно констатує, що оподатковуваний прибуток визначається виходячи з Бухоблікові фінансового результату, який в певних випадках коригується на передбачені ПКУ різниці ( п.п. 134.1.1 ПКУ ). Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015 року, № 6, с. 4 .
Малоприбуткові суб'єкти. Платники податку на прибуток з річним доходом менше 20 млн грн. (без ПДВ та інших непрямих податків) можуть взагалі не враховувати розд. ІІІ ПКУ, так як сплачувати податок на прибуток вони повинні виходячи виключно з бухгалтерського фінрезультату, визначеного згідно з П (С) БО або МСФЗ.
Тобто такі платники взагалі не мають ніякого окремого податкового обліку. У тому числі і для консервації. У них витрати на консервацію, утримання та розконсервацію ОС враховуються у фінансовому результаті, що застосовується для оподаткування.
Це ж стосується і витрат на ремонт, оскільки ПКУ більше не містить правила «10% ліміту». Тому витрати на поточний ремонт законсервованого ОС враховуються в фінрезультат до оподаткування в тому періоді, в якому вони були понесені. А ось витрати на капремонт - будуть враховані в фінрезультат шляхом амортизації і тільки після розконсервації ОС.
Амортизація в фінрезультат взагалі не потрапить, оскільки вона припинена.
Якщо у вас будуть капітальні витрати на консервацію (наприклад, зведення спеціального будівлі або лісів) - вони будуть враховуватися як в бухобліку. Тобто спочатку витрати на такі об'єкти будуть визначатися як капітальні інвестиції, а після введення в експлуатацію - як основні засоби. Як основні засоби вони амортизуватимуться і включатися в інші витрати (які будуть зменшувати фінрезультат до оподаткування). Причому зауважте: якщо ваш річний дохід менше 20 млн грн., Ви більше не зобов'язані прив'язуватися до мінімальних термінів корисного використання ( п. 138.3.3 ПКУ ). Тобто ви можете амортизувати свою будівлю для консервації або лісу протягом тих же термінів і тими ж методами, що і в бухобліку.
Високоприбуткові суб'єкти. Тут йдеться про платників податку на прибуток з річним доходом понад 20 млн грн. В принципі, для них базовим показником, що формує оподатковуваний прибуток, теж буде бухгалтерський фінрезультат. Однак, на відміну від малоприбуткових суб'єктів, він буде коригуватися на суми різниць.
Якщо йдеться саме про амортизацію власне ОС та поточні витрати на консервацію - тут підхід такий же, як і у малоприбуткових суб'єктів.
А ось якщо у вас капітальні витрати на консервацію - то вам, як високоприбуткового суб'єкту, потрібно буде ще довести, що ці витрати спрямовані на створення виробничих ОС, оскільки для вас в ПКУ залишилася заборона на амортизацію невиробничих ОС ( п.п. 138.3.2 ПКУ ). А податківці можуть вважати будівлю або інший об'єкт ОС, зведений для зберігання законсервованих ОС, невиробничих та його амортизацію в податковому обліку - неправомірною.
На нашу ж думку, витрати на консервацію в будь-якому випадку пов'язані з господарською діяльністю. Навіть якщо об'єкт виведений з активного використання. Тому не важливо, які витрати здійснюються для консервації ОЗ - поточні або капітальні. Вони все одно повинні бути враховані, коли визначається оподатковуваний прибуток -прямо або за допомогою амортизації.
Схожої думки раніше дотримувалися і суди. Вони дійшли висновку, що ОС, які не експлуатуються, але знаходяться на консервації, продовжують вважатися виробничими (див., Наприклад, постанову ВАСУ від 04.12.2014 у справі № К / 9991/43401/12) *. Більш того, існуюча судова практика свідчить, що і податківці під час перевірки вважали невиробничими ті ОС, на які немає: (1) або актів на введення в експлуатацію; (2) або актів про консервацію (див .: постанова ВАСУ від 17.09.2014 у справі № К / 9991/12495/12) **. Сподіваємося, що зараз вони не стануть вважати невиробничими ті ОС, які побудовані для зберігання виробничих ОС.
Але це ще не все. Навіть якщо ви доведете, що ОС, побудовані для зберігання законсервованих ОС, є виробничими - включати їх в «податкових» витрат потрібно все одно обережно. Тут доведеться враховувати і п.п. 14.1.138 ПКУ , І мінімальні терміни амортизації, встановлені сьогодні п.п. 138.3.3 ПКУ . Тому у вас «податкова» амортизація будівлі для консервації або спеціальних лісів мало чим відрізнятиметься від правил попереднього року. І не забувайте: якщо у вас бухгалтерська і «податкова» амортизація, наприклад, будівлі для консервації, відрізняються (в результаті різного терміну корисного використання в бухгалтерському обліку і відповідно до п.п. 138.3.3 ПКУ ), Вам доведеться коригувати свій фінрезультат. Причому досить специфічним способом - спочатку збільшити фінрезультат на суму бухгалтерської амортизації, а потім - зменшити на суму амортизації «податкової» ( пп. 138.1, 138.2 ПКУ ).
І ще кілька слів про ремонт законсервованих ОС. Припустимо, що до консервації термін амортизації ОЗ у бухобліку був менше, ніж дозволяє ПКУ. У цьому випадку після розконсервації ви будете амортизувати об'єкт ОС окремо в бухгалтерському і в податковому обліку, а також ви будете коригувати фінрезультат за методикою, наведеною в пп. 138.1, 138.2 ПКУ .
А якщо після розконсервації ви будете використовувати розконсервувати ОС як невиробничі - вам просто потрібно коригувати фінрезультат, додаючи до нього «бухгалтерську» амортизацію. «Податкової» амортизації у вас в цьому випадку взагалі не буде ( п.п. 138.8.2 ПКУ ). Детальніше про специфіку «амортизаційної» та інших коригувань читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015 року, № 6, с. 7 .
На закінчення ще одне. У минулі роки податківці досить активно наполягали, що під час простою ви зобов'язані вивести ОС з експлуатації та припинити нарахування амортизації. Зрозуміло для чого - щоб без амортизації прибуток до оподаткування була більшою. Не виключено, що вони і зараз, вже в нових реаліях, наполягатимуть на цьому. Пам'ятайте: тільки ви вирішуєте, що об'єкт ОС потрібно вивести з експлуатації і призупинити його амортизацію. Власне ж простий ОС (наприклад, в результаті відсутності замовлень) не може бути причиною, щоб консервувати ОС і зупиняти амортизацію. Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 42, с. 44.
ПДВ
Кілька слів скажемо про ПДВ-обліку консервації ОЗ. Тут власне ніяких істотних змін. Консервація ОЗ свідчить про те, що вони тимчасово не експлуатуються, після чого їх знову планується використовувати у виробничому процесі.
Тому законсервовані ОС будуть використовуватися у господарській діяльності. Отже, немає підстав застосовувати п.п. «Г» п. 198.5 ПКУ і нараховувати податкові зобов'язання виходячи із залишкової вартості законсервованого ОС.
Що стосується сум «вхідного» ПДВ за операціями, пов'язаними із забезпеченням процесу консервації, то вони включаються до складу податкового кредиту платника податку за загальними правилами. Зрозуміло, за умови, що податкові накладні щодо постачання в рамках цих операцій зареєстровані в ЄРПН.
Розглянемо облік консервації ОЗ та витрат на їх консервацію на прикладі.
Приклад. В результаті падіння обсягів замовлень керівництво підприємства прийняло рішення про консервацію частини виробничого обладнання терміном на рік.
На дату переведення части обладнання на консервацію его Первісна ВАРТІСТЬ за данімі бухгалтерського обліку дорівнювала 120 000 грн., Сума нарахованого знос - 350 000 грн. Поточні витрати на консервацію стає 7000 грн. (В части матеріалів и оплати праці робітніків, задіяніх в консервації) и 12000 грн. (В тому числі ПДВ - 2000 грн.) В частині «консерваційних» робіт, виконаних сторонньою організацією.
Крім того, споруджено будинок для зберігання законсервованого устаткування, первісна вартість якого - 45000 грн. (Включаючи роботи, виконані сторонньою організацією на суму 8000 грн. Без ПДВ).
Поточні витрати на утримання об'єкта ОЗ на консервації складають 400 грн. у місяць. Власними силами проведено поліпшення законсервованого ОС на суму 20000 грн., Термін амортизації вирішено не переглядати. Витрати на розконсервацію (проводила стороння організація) - 18000 грн. (В тому числі ПДВ - 3000 грн.).
Відобразимо зазначені операції в податковому і бухгалтерському обліку.
№ п / п
Зміст господарської операції
бухгалтерський облік
дебет
кредит
сума, грн.
1
Понесені поточні витрати на консервацію у вигляді виконаних робіт сторонньою організацією
977
631
10000
2
Відображено податковий кредит з ПДВ у складі вартості виконаних робіт
641 / ПДВ
631
2000
3
Понесені поточні витрати на консервацію у вигляді власних матеріалів, оплати праці і т. П.
977
20, 22 66, 65
7000
4
Списані витрати на будівництво будівлі для консервації ОЗ у вигляді власних матеріалів, оплати праці і т. П.
152
20, 22 66, 65
37000
5
Отримано роботи від сторонньої організації з будівництва споруди для консервації ОЗ
152
631
8000
6
Відображено податковий кредит з ПДВ у складі вартості виконаних робіт
641 / ПДВ
631
1600
7
Перераховано оплату за виконані роботи
631
311
21600
8
Введено в експлуатацію будівлю для консервації ОЗ
103
152
45000
9
Переведений об'єкт ОС на консервацію (складений і затверджений Акт про прийом основних засобів на консервацію)
тисяча сорок две
+1041
120000
1311
1312
350000
10
Відображено витрати на утримання об'єкта ОЗ на консервації (за рік)
977
20, 22 66, 65
4800
11
Нараховано амортизацію будівлі, де зберігаються законсервовані ОС (умовно)
977
131
300
13
Збільшена балансова вартість законсервованого ОС на суму поліпшення
тисяча сорок две
20, 22 66, 65
20000
14
Відображено витрати на розконсервацію ОС
977
631
15000
15
Відображено податковий кредит з ПДВ у складі вартості виконаних робіт
641 / ПДВ
631
3000
16
Розконсервувати об'єкт ОС
+1041
тисяча сорок две
140000
1311
1312
350000
Висновки
Консервація ОЗ відбувається на підставі рішення спеціальної комісії, затвердженого наказом керівника підприємства.
На законсервовані об'єкти ОС припиняють нараховувати амортизацію.
Поточні витрати на консервацію відображаються у складі інших витрат безпосередньо, а капітальні витрати - через амортизацію необоротних активів, що формуються з таких витрат.
Консервація ОЗ не виключає їх з господарської діяльності і тому не вимагає нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ згідно п. 198.5 ПКУ .
Можливо, ви запитаєте, а як бути з витратами на консервацію?
Як враховувати ці витрати?